中国--东盟国家间税收争议解决机制的构建

—以“一带一路”背景

赵 凌  闽南师范大学

　　摘要:近年来，随着东盟各国日益成为我国境内企业在“一带一路”沿线投资的重要聚集地，构建我国与东盟各国间更加有效的税收争议解决机制显得尤为重要。与此同时，当前国际社会所积极致力的BEPS14改革行动及同行评估程序将必然对未来我国与东盟国家间税收争议解决机制改革产生深远影响。为使我国与东盟国家间税收争议解决更有效，可考虑从以下几方面着手，包括构建更加畅通包容的MAP启动机制，更加互通互信的MAP协商机制以及具有一定刚性纪律的MAP终结机制等。

一、“一带一路”背景下中国-东盟国家间税收争议解决的现况

（一）现行税收争议解决机制的内容、特点与局限

居民税收管辖权与来源地税收管辖权冲突及由此引发的国际税收争议一直是国际税法关注的重要问题。近年来，随着我国“一带一路”倡议实施的纵深推进，东盟各国日益成为我国境内企业在“一带一路”沿线投资的重要聚集地。据国际税收一般规则，境内企业在东盟各国的投资所得将不仅需要在其居民国（我国）纳税，同时需要在其来源地国（东盟各国）纳税，国际重复征税可能由此产生。为避免国际重复征税及其对企业跨境投资带来的不利影响，各国一般通过签署双边税收协定对不同类别所得征税权进行划分协调。于此过程中，若缔约国一方对企业跨境投资所得存在违反协定的征税行为，将使企业面临国际重复征税的风险，围绕消除国际重复征税引发的企业与缔约国双方政府间的国际税收争议将由此产生。传统上，此类争议通常诉诸各国间依据各版经合组织或联合国《税收协定范本（Model Tax Convention, MTC》订立的税收协定相互协商程序（Mutual Agreement Procedure,“MAP”）条款解决。我国与东盟各国也不例外。

上述机制的构建在充分尊重国家税收主权的同时，也直接导致其一系列局限性根深蒂固的存在。最为人所诟病的是该机制的久拖不决甚至无果而终。据OECD最新数据统计，鉴于该机制下两国政府并无必须解决案件的义务，包括我国及越南、泰国、新加坡、印尼等东盟国家在内的各国间MAP争议解决时间通常十分冗长，大大超过OECD所建议的24个月时限（见表1）。

表1：2016年之前各相关国家MAP案件解决平均时间（单位：月）

（二）中国-东盟国家间税收争议解决的现状

近年来，特别是自“一带一路”倡议实施以来，我国MAP案件数量呈快速增长趋势。据OECD最新数据统计，在2013-2018年间（2016年除外），我国每年新启动MAP案件数均超过完成数（见表2）；同时我国MAP案件解决时间亦较为冗长（见表1）。由此导致的直接结果是我国MAP案件库存量在2013-2018年间持续增长（见表2）。相较之下，2009年末该数据为0；2010年末为3件；2011及2012年末均为9件。故“一带一路”倡议实施在积极推进我国企业对外投资不断增速的同时，也对我国构建更加有效的国际税收争议解决机制提出了重要挑战。如何为我国企业构建更加有效的国际税收争议解决机制，切实有效的为企业投资东盟减轻不必要的税负并助推企业投资的可持续发展已成当务之急。

表2：2013-2018年我国MAP案件数据统计（单位：件）

二、BEPS14对中国-东盟国家间税收争议解决机制的影响

（一）BEPS14的改革新要求与《多边公约》的机制创新

MAP上述缺陷的长期存在，引发以OECD为代表的国际社会各界的高度关注。OECD自2003年起即启动相关机制改革，然改革一直未有满意成效。2015年OECD/BEPS（Base Erosion and Profit Shifting-BEPS,即税基侵蚀和利润转移）成果第14项（以下简称BEPS14）《使争议解决机制更有效》助推MAP改革浪潮再次兴起。为推动包括BEPS14在内的BEPS各项改革成果在各国间双边税收协定的高高效、迅速落实，OECD于2017年6月再次制定推出《BEPS多边公约》（以下简称公约）供各国签署。公约极富创新的机制设计将使各国间免去双边谈判修订协定的繁琐与耗时，以同步迅速、协调一致的方式通过有效的多边机制在各国间税收协定作出体现BEPS14改革成果的修订。公约的最大亮点在于其赋予缔约各方高度自主性及其所期望达成的“多边机制与双边协定融合共生”的局面。首先，公约允许各方在提交的公约立场书中自主选择同意适用公约的双边税收协定（被涵盖税收协定），未被涵盖协定将不受公约签署的影响。其次，除列入BEPS最低标准的条款外，公约为各方提供了相当广泛的选择适用及保留条款。截至2019年2月公约签署国也已达87个，日益彰显其广泛的辐射力与深远的影响力。

（二）BEPS改革行动对中国-东盟国家间税收争议解决机制改革的影响

当前国际社会所积极致力的BEPS14改革行动必然对未来中国-东盟国家间税收争议解决机制改革产生深远影响。据最新发布的评估日程表，新加坡作为第三批接受评估的国家，已于2017年7月启动并完成阶段1评估；其阶段2评估亦于2019年2月启动。我国与印尼作为第七批接受评估的国家，阶段1评估已于2018年11月启动。泰国作为第10批接受评估的国家，将于2019年12月前启动阶段1评估。

评估主要内容包括：A项中的A1-A2两要素，包括：各成员方确保税收协定中包含缔约国主管当局尽力通过相互协商解决因协定解释或适用产生的困难或疑义的规定；B项中的B1-B10十要素，主要包括各国应允许MAP申请向任一缔约方提出，或者应建立双边通知或磋商程序，以便收到MAP申请的缔约方主管当局认为申请不合理时告知缔约对方；若纳税人根据各国MAP指南要求提供所需资料，各国不应以资料不足为由限制启动MAP。C项中的C1-C6六要素，包括：各国应力争在24个月内解决每一案件；各国应确保负责MAP工作的人员有独立解决案件的职权，并确保对MAP工作投入充分的资源；各国对MAP仲裁应有明确的立场等。D项中的D1-D3三要素，包括：各国应确保MAP协议的及时执行，应对转让定价案件中的核对税额作出相应调整等。

此外，截至2019年2月，我国及新加坡、印尼、马来西亚等东盟国家已签署加入公约并提交暂定立场书，泰国亦表达加入公约的意愿。并且在我国及上述东盟国家提交的暂定立场书中，均选择适用公约改进争议解决条款第16-17条。评估及公约签署的重要意义在于评估结果及公约所含改革措施将构成我国及东盟各相关国家未来MAP改革的重要指引与对标，亦预示着我国与东盟国家间税收争议解决机制新一轮改革调整正在启动。