郑素芳 郑州工业应用技术学院
摘要：随着全球生态环境日益恶化，各国对水资源保护的重视力度逐步加强。征收水资源税有利于缓解水资源过度浪费与污染，协调水资源的供需平衡，对环境保护与生态平衡具有重要意义。当前我国水资源征税制度仍不完善，征税标准也不科学。有鉴于此，本文在分析国外水资源征税的先进经验基础上，并进一步探析了我国水资源征税面临的障碍，并对如何借鉴国外经验、改善我国水资源征税提出了对策建议。
水资源作为社会经济生活中不可或缺的自然资源，对公共健康、食物安全与能源环境等诸多问题具有重要影响，其可持续发展是资源环境可持续发展的重要内容。国外许多国家早已对水资源进行了有效管理，即通过开征水资源税方式，保护水生态环境与水资源，且取得了良好成效。近年来，我国政府对水资源的保护力度也逐步加强。2016年5月，国家税务总局与财政部发布了《关于全面推进资源税改革的通知》，提出我国将开展水资源税改革试点工作，试点地区将缴纳水费改为缴纳水资源税。7月1日，我国又全面推进了资源税改革，将水资源纳入征税范围。然而当前，我国水资源供需矛盾仍难以解决，地下水污染浪费与过度开采现象极为严重。因此，如何借鉴国外水资源征税有益经验，增强我国水资源利用与保护力度，成为本文研究的重要问题。
一、国外水资源征税的主要经验做法
（一）水资源税的立法较为完善
国外许多国家均通过立法方式保障水资源税的开征，且水资源相关税法较为完善，明确了消费者与取用者的税收义务。德国政府对水资源保护较为重视，并开征了水资源税与废水污染税，包括《水平衡管理法》、《基本法》与《废水纳税法》等。其中德国的《废水纳税法》中规定，根据废水的有害性，包括含量和浓度等来制定废水污染税率；2009年，德国政府颁布了联邦新水法，水务立法权限由原先的框架式升级为完整式。这些法案的颁布促使用水者为节约成本而降低用水量，如德国黑森州采用了较高的水资源税，有效降低了11%用水量。同时，所缴纳的税款资金被联邦政府用于保护水资源，极大地提高了本国水体质量。
与德国相似，俄罗斯水资源税的立法也较为完善。俄罗斯水资源存在水质污染与区域分布不均匀的特征，因此政府颁布了《水资源使用收费条例》、《俄罗斯联邦税法》与《俄罗斯联邦水法典》等法案。例如，《俄罗斯联邦水法典》主要是针对开采地下水资源的征税法案，规定向水资源设施排放污染物征税，将所征税费的80%用于水资源设施的恢复和保护，10%作为联邦水文生态专项基金；《俄罗斯联邦税法》中规定了水资源征税管理的具体内容，有效推进了水资源保护与管理工作的顺利开展。
（二）水资源税的征税标准较为合理
国外水资源税的征税标准较为合理，很多国家都会根据不同季节和不同水源采用不同的征税标准，冬季取水征收标准低于夏季，地表水的征收标准低于地下水，水资源丰沛地区低于稀缺地区等。例如，德国水资源税的征税标准根据地区、水源与用途，实行差异化的税率，如德国巴登-符腾堡州取用地表水税率普遍低于地下水税率，且年取水量的多少对所缴纳税率具有决定作用。年取水量不足2000m3无需纳税；年取水量在2000m3—3000m3间，税率为50%；年取水量在3000m3以上，需缴纳全部税率。巴登-符腾堡州科学合理的水资源征税标准，促进了该地水资源的有效管理。
荷兰水资源税的征税标准较为固定，采取税费并行方式。城市各城市水资源税费在1.17欧元/m3—2.01欧元/m3之间，平均水资源费用低于1.49欧元/m3，其中增值税与自来水资源税每立方米共计0.2欧元。当水资源受到污染时，需对已联入全国排污网络但要经水净化处理的，征收水资源净化税，对未联入全国排污网络的污染征收污染税。此外，不同地区根据当地水资源稀缺程度与实际情况，所设定的征收税率存在差异化。如荷兰24个水务辖区根据差异化的水务工作耗资，所缴纳“居民水系统税”的税率也不同。2015年，荷兰居民平均每户缴纳水系统税的平均值为78欧元，最高为116欧元，最低37欧元。
（三）纳税人、征税对象与税率较为明确
国外许多国家根据自身水资源政策与实际情况，对课税对象和税率做了差异化规定与灵活设计，并把水资源税细分为不同税目，各国的共性是对水资源税的纳税人覆盖面较广。以丹麦为例，该国水资源的征税主要体现与征收自来水税。其中，使用水资源生产自来水和饮用水的公司为自来水税纳税人，自来水税的负担者与征税对象实际为消费者，税率为5丹麦克郎/m3，相当于平均水价的15%-20%。当前，丹麦水资源治理从保护水源、供水、降低水损及污水处理全过程已达到世界领先水平。据中国经济周刊显示，2016年丹麦每人年均用水量小于100 m3，成为全球人均用水量最少的国家。
与丹麦相似，荷兰对分别造成全国性和局部区域性水域污染的单位与个人，征收中央税和地方税；对分别造成地表与地下水资源污染的单位与个人，征收地表水污染税与地下水污染税。由于荷兰地表水的可供利用足够充足，因此该国仅对取用地下水的行为收取水费。荷兰地下水污染税的纳税人为开采地下水的机构和个人，抽取地下水的总量为计税依据，税率实行全国统一，饮用水企业的税率为0.34荷兰盾/m3，个人和单位的税率为0.17荷兰盾/m3。据格罗宁根大学统计显示，截至2015年初，荷兰共收取了13亿欧元的水税，其中城市居民与农场主分别支付了90%与10%。
（四）水资源征税的实施制度较为完备
国外完备的水资源征税实施制度，如取水许可证制度、水权制度和水资源收费制度等，是水资源征税顺利开展的有力保障。以取水许可证制度为例，德国汉堡州政府依据当地取水许可证授予或准许的最大取水量，向取用地下水的个人与单位征收水资源税。当个人或单位的实际取水量超过许可量时，水资源税按实际取水量征收。根据地下水的地区差异与水质情况，征收不同税率，如其他取水税率一般高于公共供水取水的税率。据德国联邦统计局数据显示，2014年，德国每人平均用水量为121m3/天，较1991年减少23m3。
再以水权制度为例，《俄罗斯联邦水法典》明确规定了水权，包括水体使用权与分类、所有权，以及水体使用权的获取与转让及终止条件。美国俄勒冈州的法律规定了“水的豁免使用权”，即地表水与地下水的豁免使用权。具体而言，即当水源处的引水或其他改造设施缺乏时，牲畜可直接饮用地表水；当生活用水不超过每天15000加仑时，集体或个人可享有豁免用水权，强化水资源管理，进而保证水权流转与水交易稳步进行。此外，荷兰的水资源制度较为完善，全国现已形成27个负责征税的水资源管理委员会，负责排污的431个市政当局，与负责供应饮用水的10个地区性水资源公司。
二、当前我国水资源征税面临的障碍
（一）资源浪费、污染严重区域及特种行业缺乏水资源征税制约
我国水资源浪费、污染严重的地区，除河北与北京外均没有水资源征税制约。这两地对水资源征税的提出也较晚，分别为2016年5月与6月。并且，直至2016年7月1日，河北省才正式开始实施水资源征税改革的试点工作，成我国最先对水资源征税的试点省份。具体规定，地表水征税规定不低于0.4元/m3，地下水征税平均不低于1.5元/m3。而其他水资源浪费、污染严重地区，如深圳、西安、成都、青岛、天津和长春等，均没有具体的水资源征税的实际规定与制约。
除此之外，截止目前，除北京与河北外，我国高耗水洗车、洗浴、高尔夫球场、滑雪场等行业，不仅没有税费制约，且处于免征水资税的时期。2016年6月，北京市才决定对洗浴与公共娱乐等特殊行业征收地下热水资源税，税率为30元/m3。同年9月，河北省规定对上述特种行业征收水资源税，税率仅为10元/m3。可见，现阶段，我国大部分水资源浪费与污染严重城市以及特种行业，均没有相应的水资源征税规制，致使水资源征税的具体实施难度较大。
（二）缺水地区水资源调度资金投入大，但征收税费较低
众所周知，受气候、地理与人文环境的影响，华北地区已成为当前我国水资源最为欠缺的区域。因而，为缓解华北地区水资源短缺与紧张状况，我国开展了针对华北地区的南水北调中、东线工程，且投资额较大。据国务院三峡工程建设委员会数据显示，截至2016年3月底，我国南水北调东、中线一期工程共投资2618.1亿元。其中，中央预算内投资254.2亿元，中央预算内专项资金（国债）106.5亿元，南水北调工程基金196.5亿元。以华北地区水资源最为紧张的北京市为例，据北京政务网数据显示，截至2016年5月，在北京的重大工程建设中，南水北调配套项目共12项，包含6项配套水厂与6项输水调蓄等工程，全部工程计划投资46亿元。
但是当前，以北京为例，对水资源征收的税费较低。截至2016年11月，北京市水资源费仍执行最低标准，对地表与地下水资源征收的税费分别为1.6元/m3和4元/m3。其中，非居民地下水的税费仅为2.61元/m3。而北京市庞大的人口基数，致使当地人均税费低于全国其他多数地区，这样的征收体系并不科学合理。总体来说，目前我国水资源南水北调的资金消耗比较多，且水资源的税费偏低。
（三）自来水公司多数被外资控制，水资源征税进程缓慢
现阶段，我国多数自来水公司均为外资控股，已形成外资垄断供水的初级形态。例如，截至2016年11月，法国威立雅水务仍控制着我国北京、成都、天津和昆明等20余个城市的自来水公司。包括上海浦东自来水公司50%的股权，呼和浩特地表与地下水厂51%的股权，兰州供水公司45%的股权等。并且，法国苏伊士集团现已在上海、青岛、沈阳、绍兴、泰兴等14个城市建立起18家合作公司，投入资金总额超过亿美元。其中，苏伊士在重庆中法供水有限公司占股60%。
外资公司控股我国自来水公司，可获得一系列政策优惠。包括两免三减半税收优惠、较内资企业低8%的所得税，以及允许外资企业长时间或多股份控股等。例如，威立雅水务集团收购了遵义市南、北郊水厂和海口第一水务有限公司49%的股份，并获得了长达30年的特许合作经营权。我国多数自来水公司受外资控制，获得了大幅度的税收优惠政策，致使我国自来水厂基本处于外资垄断状态，一定程度上抑制了水资源征税的整体进程。
（四）政府对水资源保护的力度不足，征税制度尚未全面开展
尽管从2002年起，我国已开始修订《水法》，但由于长期以来，我国对水资源税收的重视度较差，致使征税制度仍未全面开展。直至2013年，上海市才开始实行细化取水许可管理制度的总量控制指标。至2015年，只有贵州在实施排污许可证和取水许可证制度。且截止到2015年10 月，我国征收水资源税仍未提上日程。据中国改革论坛网显示，尽管2016年5月10日，我国发布了《关于全面推进资源税改革的通知》，但各界对水资源税改革的关注度仍不高。直至7月1日，才开始在河北区域开展水资源税改革试点工作。
另外，由于部分地区政府对水资源费征收工作的重视程度相对较低，致使水资源税费政策调整不到位。主要表现为水资源费政策调整不及时、对超采地区的规定不明确，以及为有效制止水资源的破坏与污染行为等。例如，山西与河南等省份，相关规则多年未有显著变动。再如，我国各省份中，对采矿业超采与一般地区实行水资源税费区别征收的省区较少，仅有黑龙江、陕西、江西与宁夏回族自治区等。然而，河南、山东与天津等大多数超采严重的省份，仍未对水资源征税作出明确规定，导致当地水资源浪费现象严重。
三、借鉴国外经验，改善我国水资源征税的对策建议
（一）加强水资源征税立法，合理安排水资源保护政策
完善的水资源征税立法，有利于保证水资源征税政策的有序开展。因此，我国应充分发挥政府职能，加强水资源征税立法。可借鉴发达国家的先进立法经验，并立足我国实际情况，制定适合本国国情的水资源征税立法。同时，应注重增强地方政府对水资源税费制定的话语权，合理安排水资源保护政策。取消不利于水资源保护的相关政策安排，保证保护水资源政策在多方面的一致与协调性。此外，相关部门应逐步制定完备的水资源税额标准，如从量定额计征，以及针对地表水、地下水和特种行业的差异化征收标准等。在此过程中，应加强与既有税种的协调与配合，并结合多种经济手段，包括排污与收费权交易等，稳步推进以绿色税收为主的水资源综合调控系统形成。
（二）采用税费并存模式，实施阶梯式水资源税率
要准确界定水资源税的征收对象，重视对水资源价值体现。采用税费并存模式，污水处理费应继续保持原先费用缴纳模式，按照污水排放数量政府部门向使用者征收相关费用，而水资源费用应转化成水资源税费。且水资源开采者征税应涵盖矿泉水等相关开采者。同时，应采取水资源税和水价双重调节机制，针对一些地区水资源稀缺程度，确定具体税率；对水资源的再调节或是靠水价，应采取阶梯式、从量计征的方法。即使用水越多，水价也应越高。另外，征收水资源税应对节约水资源起到关键影响，确定水资源税的税率变得尤为重要。实行阶梯式税率，针对不同类型用户征收不同税率，划分成工业、生活以及农业等不同类型，将工业区别为耗水大行业与一般性行业等。
（三）创立水资源税收自动调节系统，激发资源市场活力
当前应创立适应市场经济发展需求的水资源税收自动调节系统。一方面，完善财产行为税，促进政府间财政分配关系优化。有效调整与安排水资源制度，当水资源价格下跌、效益减少时，企业应降低纳税；当水资源价增长、企业效益提高时，要相应增大水资源税收。另一方面，充分展现水资源税合理承担原则，准确筹措集国家财政收入。有效调节水资源收益，援助企业出口过程中面临的生产运营困难，激发资源市场活力。并且，我国应依据水资源税费用平移原则，综合考虑水资源商品的市场价因素、补偿费用征收额以及水资源税，准确定位多类水资源商品的税率幅度。授权省级政府确定具体适用税率，创立水资源税收自动调节系统。
（四）建立水资源征税激励机制，扩大征税试点区域范围
应针对水资源征税试点与积极地区，建立水资源征税激励机制，从而吸引更多省份参与，不断扩大试点范围。一方面，我国应制定节约用水奖励资金，并按照鼓励标准，针对节约用水的省、区，依照年度节约水总量予以适当资金奖励。对节水型社会建设达标县或市、区，以及严格水资源监管与节水型考核优秀层级的不同市区与县城，实施差异化的奖励机制。另一方面，积极开展水资源征税试点工作的省份，按其水资源征税进展状况与表现，给予适度减免。并加强水资源征税试点工作与激励机制的宣传力度，大力推进其他省份的试点工作，以此实现我国水资源的全面征税。
（五）科学设计水资源税制体系，优化征税要素结构
税务部门应设计科学合理的水资源税制体系，做好完善水资源税制度工作，不断研究调整水资源税政策。政府应积极推行水资源税的清费立税，促使水资源保护费改税、综合与分类相结合的个人所得税制改革。同时，应从纳税人、纳税依据、税收对象、征收环节等要素出发，进行资源税制结构优化。在水资源税纳税人确定上应借鉴法国水资源税的立法经验，将所有水资源开采者和顾客都确定为水资源税的纳税人。依据水资源的开采数或运用数，对一般与特殊行业的取用水纳税人征收相应水资源税。并且，水资源征税环节应开发与消费两个环节分别计征，完整处理好各因素之间的关系，优化征税要素结构。
